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　　概述

　　

　　會計處理 (accounting treatment)，簡而言之是指在帳冊上記錄企業(yè)經(jīng)營活動的方法，會計處理方法又稱會計核算方法，包括確認方法(recognition)，計量方法 (measurement)，列報方法 (presentation)，報告方法 (reporting)。相同的交易或經(jīng)營活動采用不同的會計處理方法就會得出不同的結(jié)果，從而影響資料和報表的使用準(zhǔn)確性。船舶融資租賃是融資租賃的一種形式，會計處理方法是船舶融資租賃中的一個重要環(huán)節(jié)，它不僅僅是如何記錄及體現(xiàn)船舶融資租賃的問題，更重要的是，它將直接影響到一個船舶融資租賃交易是否可以成功完成。

　　

　　會計準(zhǔn)則

　　

　　會計準(zhǔn)則 (accounting standards) 是規(guī)范和統(tǒng)一會計賬目核算及會計報告做法的原則和標(biāo)準(zhǔn)，包括企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何記錄并呈現(xiàn)自己的資產(chǎn)和負債，經(jīng)營的收入和支出等。制定會計準(zhǔn)則的目的是確保不同主體的會計處理基于統(tǒng)一的要求和標(biāo)準(zhǔn)之上。第二次世界大戰(zhàn)以后，各國都有自己的會計準(zhǔn)則，通常被稱為一般公認會計原則(general accepted accountingprinciples, GAAP)。各國的會計準(zhǔn)則各不相同，例如在美國、英國、加拿大、澳大利亞和新西蘭之間的會計準(zhǔn)則存在著比較明顯的差異。在上述國家與歐洲大陸國家之間的會計準(zhǔn)則差異則更大。

　　

　　支持制定并采用會計準(zhǔn)則的人主要有兩個觀點，其一是同一性，即不同的企業(yè)采用相同的要求進行會計處理和財務(wù)報表編制。如果企業(yè)可以按照自己的方式進行業(yè)務(wù)的會計處理和報表編制，對企業(yè)的做法作出最終評定的將是市場，但是市場的最終評定幾乎一定是為時已晚的。因此，統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則顯然有利于在市場上從事經(jīng)營的主體，包括企業(yè)、銀行、投資人等。主張采用統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的第二個觀點是可比性，即不同主體有著不同的業(yè)務(wù)和經(jīng)營方式，不同的行業(yè)又有各自的特殊性，統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則使會計人員在進行會計處理和核算時有了共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，各行各業(yè)的會計工作可在同一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上進行。從而使不同時期或不同主體的會計記錄具有可比性。由此可見，可比性其實是建立在統(tǒng)一性之上的。

　　

　　融資租賃這一融資形式的出現(xiàn)對傳統(tǒng)的會計制度帶來了挑戰(zhàn)，主要原因是在租賃屆滿時租賃物的所有權(quán)往往會發(fā)生轉(zhuǎn)移。之前的承租人轉(zhuǎn)而成為所有人。在財務(wù)報表中的信息應(yīng)當(dāng)按照其商業(yè)本質(zhì)反映交易，而不是根據(jù)其表面法律形式反映交易。關(guān)于租賃的會計處理正是這一基本原則的具體應(yīng)用，因為關(guān)于租賃具有經(jīng)營性質(zhì)還是融資性質(zhì)并不取決于合同的法律形式，而取決于交易的實質(zhì)。

　　

　　租賃會計準(zhǔn)則

　　

　　大多數(shù)國家都有針對租賃的會計準(zhǔn)則，國際組織也有針對租賃的會計準(zhǔn)則。由于船舶融資租賃屬于租賃，因此關(guān)于租賃的會計準(zhǔn)則適用于船舶融資租賃。下文將簡單介紹國際上比較常見的幾個租賃會計準(zhǔn)則。

　　

　　FRS 102

　　

　　1984年8月，英國會計準(zhǔn)則委員會 (Accounting Standards Committee, ASC)公布了《標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公報第21號》(Statement of Standard Accounting Practice – No21, SSAP 21)，該會計準(zhǔn)則將租賃分成融資租賃 (finance leases) 和經(jīng)營租賃 (operating leases) 并分別下了定義。SSAP 21要求承租人對重要的融資租賃進行資本化(capitalisation)，因為融資租賃的本質(zhì)就是通過借貸獲得資產(chǎn)的交易，承租人要在資產(chǎn)負債表中對租賃進行資產(chǎn)和負債的確認。經(jīng)營租賃更接近于資產(chǎn)的租用，因此承租人無需對租賃進行資本化。SSAP21還針對租賃的出租人會計處理作出了規(guī)定。SSAP 21不僅包括針對租賃的會計準(zhǔn)則，而且還有關(guān)于租購的會計準(zhǔn)則。租賃和租購是企業(yè)獲得資產(chǎn)使用權(quán)或購買資產(chǎn)的手段，英國的租賃合同通常沒有關(guān)于租賃資產(chǎn)所有權(quán)自出租人轉(zhuǎn)移至承租人的規(guī)定。除了租借者可以在滿足特定條件情況下通過行使選擇權(quán)獲得租賃資產(chǎn)所有權(quán)外，租購合同的特征與租賃合同相似。SSAP21自1984年8月公布后于1997年2月修改過一次。2013年3月，英國負責(zé)會計準(zhǔn)則制定和公布的是財務(wù)報告理事會(Financial Reporting Council,FRC)公布了適用于英國及北愛爾蘭的財務(wù)報告準(zhǔn)則(Financial Reporting Standard, FRC102)。FRS 102是一部單一的財務(wù)報告準(zhǔn)則，自2015年1月1日起，F(xiàn)RS 102不僅取代了SSAP 21，實際上也取代了所有當(dāng)時的財務(wù)報告準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公報。FRS 102雖然是基于中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS for SMEs )制定的，但對該準(zhǔn)則作出了比較大的修改從而確保符合英國公司法的規(guī)定。FRS 102結(jié)合了英國當(dāng)時會計準(zhǔn)則的規(guī)定，并且還結(jié)合了在咨詢過程中得到的反饋意見和建議。在英國，凡不適用歐盟采用的國際會計準(zhǔn)則的企業(yè)都應(yīng)當(dāng)采用FRS102。

　　

　　確定交易是否構(gòu)成租賃應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的實質(zhì)作出判斷，有兩個評定是比較重要的，首先要判斷交易的履行是否依賴特定資產(chǎn)的使用；其次要判斷交易是否轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)。FRS 102依然將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類，判斷融資租賃和經(jīng)營租賃的基本標(biāo)準(zhǔn)是看租賃資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險和回報的大部分是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。

　　

　　IAS 17

　　

　　IAS 17是國際會計準(zhǔn)則委員會(International Accounting Standard Committee,IASC)制定的租賃會計準(zhǔn)則，全稱是《國際會計準(zhǔn)則第17號》(International Accounting StandarsNo.17)。IAS 17于1982年公布，自1984年1月1日起生效， 1997年修訂后自1999年1月1日起生效，2003年修訂后自2005年1月1日起生效，2009年修訂后自2010年1月1日起生效。IAS 17適用于列明除外租賃外的所有租賃，雖然列明的除外與FRS 102的列明除外在形式上并不相同，但兩者在實質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一樣的。IAS 17也將租賃分為了融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類，劃分兩種不同租賃的標(biāo)準(zhǔn)是租賃資產(chǎn)的所有權(quán)風(fēng)險和回報是否大部分發(fā)生轉(zhuǎn)移。

　　

　　IAS 17和FAS 13一樣也列出了構(gòu)成融資租賃的例子，但IAS 17列出的例子比FAS 13多一個，即租賃資產(chǎn)具有承租人無需經(jīng)過修改便可使用的特殊性質(zhì)。除了列出構(gòu)成融資租賃的例子外，IAS 17還列出了有可能構(gòu)成融資租賃的三項指標(biāo)。

　　

　　FAS 13

　　

　　FAS 13是《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第13號 – 租賃會計》(Statement of Financial Accounting StandardsNo. 13 – Accounting for Lease) 的簡稱，是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(Financial Accounting Standards Board,FASB)于1976年公布的租賃會計準(zhǔn)則，為出租人和承租人確立了財務(wù)會計以及報表的準(zhǔn)則。FAS 13將租賃分為兩大類，一類是資本租賃(capital leases)，另一類是經(jīng)營租賃 (operating leases)。如果租賃符合下列4個標(biāo)準(zhǔn)任何一個的，該租賃就是資本租賃。

　　

　　FAS 13不僅對租賃進行了區(qū)分，而且還針對資本租賃進行了進一步區(qū)分，在符合上述資本租賃標(biāo)準(zhǔn)的前提下，又同時符合下面兩個條件的租賃即為銷售型租賃或者直接融資租賃。

　　

　　除非符合資本租賃的標(biāo)準(zhǔn)，否則就是經(jīng)營租賃。對于承租人而言，資本租賃是涉及融資交易的租賃，等同于資產(chǎn)的購置和負債的產(chǎn)生，而租賃只是經(jīng)營費用而已。對出租人來說，融資交易租賃分為3種，即銷售性租賃，直接融資租賃和杠桿租賃。構(gòu)成上述三種租賃的前提是租賃滿足上述4項資本租賃標(biāo)準(zhǔn)的任何一項，因此上述三種租賃都屬于資本租賃。自1976年頒布后，F(xiàn)AS 13又經(jīng)過了很多次的修改。最新的應(yīng)當(dāng)是2008年公布的FAS 13。

　　

　　FAS13與IAS17的比較

　　

　　IAS 17和FAS 13存在著比較明顯的區(qū)別。雖然FAS 13和IAS 17都將租賃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，但兩者區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃的方法并不相同。按照FAS 13的規(guī)定，租期是否超過租賃資產(chǎn)使用年限75%以及租金現(xiàn)值是否超過租賃資產(chǎn)公允價值90%是判斷租賃是融資租賃還是經(jīng)營租賃的兩個重要標(biāo)志。然而國際會計準(zhǔn)則理事會并沒有采用這兩項標(biāo)準(zhǔn)來確定租賃的性質(zhì)，IAS17是根據(jù)事實和情形來判斷租賃是融資租賃還是經(jīng)營租賃，按照IAS 17的規(guī)定，即使所有權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移的，租期占租賃資產(chǎn)經(jīng)濟使用年限大部分 (the major part)，以及在租賃開始之時最低租金支付額現(xiàn)值至少等于租賃資產(chǎn)公允價值的絕大部分 (substantially)，但是IAS 17并沒有the major part和substantially的定義。雖然采用一個絕對的比例并不一定是合適的，但沒有確定比例則會導(dǎo)致判斷更具主觀性，不同的人對同一租賃有可能會作出不同的認定。此外，IAS17只是將租賃分為了融資租賃和經(jīng)營租賃，而FAS 13則將融資租賃又分成了銷售性租賃和直接融資租賃。

　　

　　FAS 13和IAS 17都采用了增量借款利率 (incremental borrowing rate) 這一概念，但含義并不相同。在FAS 13中，承租人的增量借款利率是指在租賃訂立了之日 (inception of the lease) 以類似期限和擔(dān)保為籌集購置租賃資產(chǎn)所需資金而需承擔(dān)的利率；而在IAS 17中，承租人的增量借款利率是指承租人在類似租賃中必須支付的利率，只有在無法確定類似租賃中利率時才適用承租人在租賃開始之時以類似的期限和擔(dān)保為籌集購置租賃資產(chǎn)所需資金而需承擔(dān)的利率。

　　

　　在用詞方面，F(xiàn)AS 13和IAS 17也有不少差異，除了FAS 13采用capital leases 而IAS 17則采用了finance leases，F(xiàn)AS 13使用了interest expense，而在IAS 17中沒有出現(xiàn)interest expense，使用的是finance charge和finance expense。由于在同一文件中使用了不同的用語，兩者應(yīng)當(dāng)是有區(qū)別的，但有意思的是，無論是FAS 13還是IAS 17都沒有對各自使用的概念進行定義。

　　

　　IFRS 16

　　

　　國際會計準(zhǔn)則理事會于2016年1月13日發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號》(International Financial Reporting Standards No16)，即IFRS 16，這一新準(zhǔn)則將于 2019 年 1 月 1 日或之后日期開始的會計期間生效并取代現(xiàn)在的IAS 17。對于使用GAAP的企業(yè)上市公司，這項規(guī)則將于2018年12月15日生效。IFRS 16的實施將使全球范圍內(nèi)資產(chǎn)負債表上的租賃項目達到3.3萬億美元，這一數(shù)額中的85%目前都被劃分為經(jīng)營租賃，因而就不體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中，剩下的15%由于被劃分為融資租賃，從而在資產(chǎn)負債表中得到了確認。新準(zhǔn)則的實施將會給航空業(yè)、零售業(yè)以及航運業(yè)帶來比較明顯的影響，因為在這些行業(yè)內(nèi)存在著大量的表外融資。

　　

　　英國及威爾士特許會計師學(xué)會財務(wù)報告負責(zé)人Nigel Sleigh-Johnson認為新的會計準(zhǔn)則給企業(yè)帶來的不僅僅是會計處理方法的改變，而是涉及多方面的改變。

　　

　　IFRS 16改變了之前租賃會計處理的基本模式，采用了使用權(quán)資產(chǎn)的概念，并且不再有融資租賃和經(jīng)營租賃之分了。在適用IFRS16的情況下，凡超過12個月的租賃都應(yīng)當(dāng)進入資產(chǎn)負債表。與之前的會計準(zhǔn)則不同的是，IFRS 16相當(dāng)明確地規(guī)定了租賃在財務(wù)報表中的列報要求。

　　

　　ASC 842

　　

　　2006年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會共同致力于新的租賃會計準(zhǔn)則的研究和制定工作，國際會計準(zhǔn)則理事會于2016年1月公布的新的租賃會計準(zhǔn)則，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于2010年8月公布了新的租賃會計準(zhǔn)則的建議稿 (Proposed Accounting Standards Update – Leases (Topic 840), ASC 840)，并于2013年5月公布了建議稿的修訂稿 (Proposed Accounting StandardsUpdate (Revised) – Leases(Topic 842), ASC 842)。2016年2月25日，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會公布了新的會計準(zhǔn)則(FASB Accounting Standards UpdateNo. 2016-02 – Leases (Topic 842), Amendment to ASC842)。這一新會計準(zhǔn)則的公布將對從事租賃業(yè)務(wù)的公司和其他機構(gòu)帶來相當(dāng)大的影響。新的租賃會計準(zhǔn)則要求企業(yè)真實列報租賃的資產(chǎn)和負債，在適用新準(zhǔn)則情況下，企業(yè)很難通過對租賃的結(jié)構(gòu)進行設(shè)計和安排實現(xiàn)特定的會計目的。新的租賃會計準(zhǔn)則將主要適用于自2018年12月15日開始的財政年度的公共企業(yè)實體 (public business entity)，和已發(fā)行且市場有交易，或上市，或掛牌，或有場外交易證券的非盈利實體；自2019年12月15日開始的財政年度起，新的租賃會計準(zhǔn)則開始適用于其他所有企業(yè)；但企業(yè)可以選擇提前適用新會計準(zhǔn)則。

　　

　　船東的會計處理

　　

　　為了行為的方便和統(tǒng)一，這里的船東是指在船舶融資租賃安排中的租船人，而不是租賃船舶的登記所有人。船東對融資租賃的船舶進行何種會計處理取決于兩個因素，一是船舶租賃的性質(zhì)，一是適用的會計準(zhǔn)則的規(guī)定。雖然在特定會計準(zhǔn)則適用的情況下不太可能出現(xiàn)理解的差異，但船東對融資租賃安排性質(zhì)的認定卻會導(dǎo)致不同會計處理原則的適用。

　　

　　FRS 102

　　

　　FRS 102采用了資產(chǎn)使用權(quán)的概念，按照FRS102的規(guī)定，在租賃期開始之時 (commencement of the leaseterm)，船東應(yīng)當(dāng)將自己享有的船舶使用權(quán)和租賃義務(wù)在財務(wù)報表中確認為資產(chǎn)和負債，確認的數(shù)額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诖暗氖袌鰞r或者租賃開始之時(inception of thelease)確定的最低租金支付額 (minimum lease payments) 的現(xiàn)值。船東因船舶融資租賃的洽談和安排等而產(chǎn)生的所有初始直接成本都可以加在已確認資產(chǎn)數(shù)額之上。最低租金支付額的現(xiàn)值 (present value) 應(yīng)按租賃內(nèi)含利率 (interest rate implicit in the lease)計算，若無法確定租賃內(nèi)含利率的，則采用船東的借款利率(lessee’s incremental borrowingrate) 計算。船東應(yīng)采用實際利率法將最低租金支付額在財務(wù)費用和未償債務(wù)減少之間按比例分攤，財務(wù)費用則應(yīng)分攤至整個租賃期內(nèi)的每一個會計年度從而得出負債余額的不變周期利率。

　　

　　IAS 17

　　

　　IAS 17的規(guī)定與FRS 102的基本上是一致的。按照IAS 17的規(guī)定，船東在自己的財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)在租賃期開始之時將船舶融資租賃確認為資產(chǎn)和負債，數(shù)額等于船舶市場價和最低租賃支付額現(xiàn)值的較低者。最低租賃支付額的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照租賃內(nèi)含利率計算，無法確定租賃內(nèi)含利率的，則適用船東的借款利率。船東的所有初始直接成本都可以計入被確認的資產(chǎn)。最低租賃支付額應(yīng)當(dāng)在財務(wù)費用和負債余額減少之間按比例分攤，財務(wù)費用則應(yīng)當(dāng)在整個租賃期內(nèi)按照固定的周期利率分期分攤。或有租金(contingent rent) 應(yīng)視為發(fā)生當(dāng)期的費用。

　　

　　IFRS 16

　　

　　在適用IFRS 16的情況下，在租賃開始日 (commencement date)，船東應(yīng)當(dāng)對作為資產(chǎn)的船舶使用權(quán)的成本進行初始計量(initial measurement)，船舶使用權(quán)資產(chǎn)的成本包括：租賃負債的初始計量數(shù)額、在開始日或之前支付的租金以及所有已經(jīng)產(chǎn)生的初始直接成本。船東應(yīng)當(dāng)在開始日對租賃負債進行初始計量，租賃負債是開始日所有未償租金額的現(xiàn)值，租金額應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)，若無法確認該利率的，則采用船東的借款利率。此后，船東還應(yīng)當(dāng)對租賃負債進行后續(xù)計量，包括增加賬面數(shù)額以反映租賃負債的利息，減少賬面數(shù)額以反映已支付的租金額。每期租賃負債的利息應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定周期利率，即上述租賃內(nèi)含利率或船東借款利率計算。在損益表中，船東應(yīng)當(dāng)列報租賃負債的利息費用，且獨立于船舶使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用。租賃負債的利息支出構(gòu)成財務(wù)成本的一部分，也應(yīng)當(dāng)在損益表中獨立列報。在現(xiàn)金流量表中，船東應(yīng)當(dāng)將現(xiàn)金流動情況分類列報，即租賃負債本金部分的現(xiàn)金支付；租賃負債利息部分的現(xiàn)金支付；以及短期租賃支付。

　　

　　FAS 13

　　

　　在按照FAS 13進行會計處理時，船東應(yīng)當(dāng)在租賃開始之時(inception of thelease)整個租賃期內(nèi)最低租金支付額的現(xiàn)值（不包括保險費用和保養(yǎng)費用）在資產(chǎn)負債表中進行確認。如果這一數(shù)額大于租賃開始之時船舶的市場價格，則應(yīng)采用船舶的市場價格。最低租金支付額現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率計算，無法確定租賃內(nèi)含利率的，則采用船東的借款利率。應(yīng)當(dāng)采用針對全部負債余額的固定周期利率在整個租賃期內(nèi)分攤最低租金支付額。船東在資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)分開處理作為資產(chǎn)的船舶與針對船舶的累計攤銷。

　　

　　ASC 842

　　

　　在ASC 842適用后，船東在租賃開始日 (commencement date)應(yīng)當(dāng)對船舶融資租賃安排進行資產(chǎn)和負債的確認，租賃負債是按照租賃折現(xiàn)率 (discount rate for the lease)折現(xiàn)后的未償租賃支付額現(xiàn)值，而資產(chǎn)則是船舶使用權(quán)。租賃開始日的船舶使用權(quán)成本包括：租賃負債的初始計量數(shù)額、在租賃開始日或之前已向出租人支付了的租金支付額以及船廠產(chǎn)生的初始直接成本。租賃開始日之后，船東應(yīng)當(dāng)對船舶融資租賃的資產(chǎn)和負債進行后續(xù)計量，針對租賃負債的后續(xù)計量包括：體現(xiàn)租賃負債利息的賬面數(shù)額增加和體現(xiàn)當(dāng)期租金的支付的賬面數(shù)額減小，船東應(yīng)當(dāng)采用固定的周期折現(xiàn)率來確定剩余未償負債余額每一期租賃負債的利息。針對租賃資產(chǎn)的后續(xù)計量則是減去所有累計攤銷和累計減值損失的成本。船東應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中對船舶使用權(quán)的攤銷以及租賃負債的利息予以確認，并應(yīng)當(dāng)采用直線法或其他更具代表性的方式對船舶使用權(quán)這一資產(chǎn)進行攤銷，而且還應(yīng)當(dāng)隨著租賃負債的后續(xù)計量進行相應(yīng)的調(diào)整。船舶使用權(quán)的攤銷期間應(yīng)當(dāng)自租賃開始日至船舶使用壽命結(jié)束之日。

　　

　　出租人的會計處理

　　

　　出租人對船舶融資租賃的會計處理與船東對船舶融資租賃的會計處理應(yīng)當(dāng)是一個問題的兩個方面，雖不相同，但應(yīng)當(dāng)是一致的。出租人對船舶融資租賃的會計處理相對而言比較簡單。由于船東將船舶作為自己的固定資產(chǎn)進行了會計處理，出租人就不能將船舶視為自己的資產(chǎn)了。

　　

　　FRS 102

　　

　　按照FRS 102的規(guī)定，船舶融資租賃安排中的出租人應(yīng)當(dāng)在自己的財務(wù)報表中將船舶確認為應(yīng)收款，數(shù)額等于租賃的凈投資，租賃凈投資(net investment in a lease)是采用租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的出租人投資總額(gross investment in alease)，而租賃的投資總額則是出租人應(yīng)收的最低租金支付額與出租人可以獲得的殘值之和。出租人的財務(wù)收入應(yīng)基于能反映出租人凈投資的固定周期回報率確認，特定會計年度的租金支付額應(yīng)用于抵消租賃總投資，從而降低本金和財務(wù)費用。如果船舶殘值發(fā)生重大變化，則應(yīng)調(diào)整租賃期內(nèi)的收入分攤，并隨即確認因此出現(xiàn)的任何虧損或盈利。

　　

　　IAS 17

　　

　　按照IAS 17的規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中將船舶確認為金額等于租賃凈投資的應(yīng)收款，即將租金支付應(yīng)收款視為對出租人投資回收和回報。出租人為船舶融資租賃安排而產(chǎn)生的初始直接成本包含在應(yīng)收款內(nèi)并減少了租賃期內(nèi)確認收入的數(shù)額，初始直接成本通常包括傭金、法律費用以及與洽談和安排有關(guān)的內(nèi)部成本，但不包括諸如銷售和營銷團隊的一般管理費用。財務(wù)收入應(yīng)當(dāng)基于能反映出租人凈投資的固定周期回報率確認。計算出租人總投資時使用的船舶估計殘值應(yīng)定期評估，發(fā)現(xiàn)船舶估計殘值下降的，租賃期內(nèi)的收入分攤應(yīng)當(dāng)調(diào)整，任何已發(fā)生的下降應(yīng)予以立即確認。

　　

　　IFRS 16

　　

　　IFRS 16的規(guī)定與IAS 17基本相同，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始之日在財務(wù)報表中將船舶確認為數(shù)額等于租賃凈投資的應(yīng)收款。出租人在對租賃凈投資進行計量時應(yīng)采用租賃內(nèi)含利率，初始直接成本包含在租賃凈投資的初始計量中。在整個租賃期內(nèi)，出租人應(yīng)當(dāng)基于能反映出租人租賃凈投資的固定回報率。出租人應(yīng)當(dāng)將租金收入用于抵消當(dāng)期的租賃總投資，從而降低本金以及非直接財務(wù)收入。

　　

　　FAS 13

　　

　　按照FAS 13的規(guī)定，在船舶融資租賃安排中，出租人應(yīng)當(dāng)將最低租賃支付額在財務(wù)報銷中確認為租賃投資總額，租賃投資總額與船舶成本或維持費用的差額應(yīng)確認為預(yù)收收入(unearned income)，租賃凈投資為減去預(yù)收收入的投資總額。初始直接成本應(yīng)在已產(chǎn)生的收入中扣除，等于初始直接成本的那一部分預(yù)收收入應(yīng)確認為同期的收入，其余的預(yù)收收入則應(yīng)分攤至租賃期內(nèi)的收入，從而產(chǎn)生一個固定的租賃凈投資的回報率。

　　

　　ASC 842

　　

　　在ASC 842實施后，船舶融資租賃安排中的出租人在租賃開始日應(yīng)當(dāng)終止之前對船舶的資產(chǎn)確認 (derecognition)，并同時對船舶的凈投資以及船舶銷售利潤進行確認。船舶銷售利潤以及初始直接成本應(yīng)當(dāng)遞延，并包含在租賃凈投資計量中。在租賃開始日之后，出租人應(yīng)當(dāng)確認的是：租賃凈投資的利息收入、未包含在租賃凈投資中的變動租金支付以及租賃凈投資的減值。

　　

　　船舶的租購

　　

　　船舶的租購，簡而言之，就是船東按照約定條件購買船舶的光船租賃安排。SSAP 21給租購下了定義：

　　

　　A hirepurchase contract is a contract for the hire of an asset whichcontains a provision giving the hirer an option to acquire legaltitle to the asset upon the fulfilment of certain conditions statedin the contract.

　　

　　由于船東只是擁有一個按照約定條件購買船舶的選擇權(quán)，既然是選擇權(quán)，船東有可能行使，也有可能不行使。在船東有可能選擇不購買船舶的情況下，出租人不可能以自己的購置成本加其他費用為依據(jù)確定船舶租購的租金，船舶租購合同的租金只能按照市場租金水平予以確定。這樣，船舶租購也就不再具有融資的本質(zhì)了。雖然在船舶融資安排中也往往會有購買船舶的選擇權(quán)，但此種安排與租購應(yīng)當(dāng)存在著本質(zhì)性區(qū)別。因為在船舶融資租賃安排中，船東在可以行使購買船舶選擇權(quán)之時實際上已經(jīng)差不多支付了船舶的全部購置成本和融資成本了，所謂的購買選擇權(quán)只是一種形式而已，船東需要支付的數(shù)額往往是一個名義數(shù)額，因此除非是極端情形，否則不存在船東不行使選擇的可能。SSAP21將租賃與租購進行了區(qū)分。

　　

　　從上述分析來看，船舶租購有可能但并不一定構(gòu)成融資租賃，因此SSAP 21規(guī)定，船舶租購構(gòu)成融資租賃的，應(yīng)當(dāng)適用融資租賃的會計處理方法。出租人通過租金獲得總收入也應(yīng)當(dāng)在各個會計年度采用固定的周期回報率進行分攤。 FRS 102已不再有關(guān)于租購的規(guī)定，但這并不意味著FRS 102不再適用于租購，因為FRS 102適用于任何轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)的安排。

　　

　　按照IAS 17的規(guī)定，租賃是包括租購的，因此船舶租購構(gòu)成融資租賃的，就應(yīng)當(dāng)適用IAS 17關(guān)于融資租賃會計處理方法的規(guī)定。但是IFRS16也不再有租購的概念了。FAS 13沒有租購的概念，船舶租購安排被視為融資租賃安排的，就應(yīng)當(dāng)適用FAS 13規(guī)定的融資租賃會計處理方法。ASC 842同樣也沒有關(guān)于租購的規(guī)定。

　　

　　作者：林源民 文章來源：融資租賃30人論壇

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