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　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，符合條件的融資租賃公司（以下簡稱租賃公司）從事融資租賃業(yè)務(wù)，其向銀行支付的借款利息可以從提供融資租賃服務(wù)或融資性售后回租服務(wù)收取的全部價款和價外費用中扣除。該規(guī)定避免了因貸款利息不能抵扣進(jìn)項稅額給租賃公司造成的影響，在一定程度上減輕了租賃公司的稅費負(fù)擔(dān)。

　　

　　目前，租賃公司以有形動產(chǎn)融資租賃直租和售后回租業(yè)務(wù)為主，部分租賃公司兼營與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的商業(yè)保理業(yè)務(wù)。

　　

　　根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，直租業(yè)務(wù)，增值稅稅率為17%；售后回租業(yè)務(wù)，按貸款服務(wù)繳納增值稅，稅率為6%；商業(yè)保理業(yè)務(wù)按6%計算繳納增值稅。

　　

　　筆者認(rèn)為，租賃公司借款利息的差額扣除，應(yīng)注意把握差額扣除的時間和差額扣除金額的核算。
 

　　差額扣除時間

　　

　　目前對差額扣除時間的選擇，有三種觀點：

　　

　　1.在合同期內(nèi)計提扣除。

　　

　　租賃公司在借款合同期內(nèi)，按借款條件計算每期可差額扣除的金額，在收取租金時以扣除計提的利息后的金額進(jìn)行納稅申報。如租賃公司按季度向承租人收取租金，銀行借款為到期一次還本付息。在按季度收取租金時即扣除計提的借款利息。此種方法能夠保證租賃公司在合同期內(nèi)稅負(fù)的均勻，反映租賃公司當(dāng)期提供租賃業(yè)務(wù)承擔(dān)的實際稅負(fù)。但是與財稅〔2016〕36號文件要求“支付”的前提條件不符，不易被稅務(wù)機關(guān)所認(rèn)可和接受。

　　

　　2.支付利息時扣除。

　　

　　租賃公司在向銀行支付利息的當(dāng)期全額申報扣除。此方法容易導(dǎo)致租賃公司稅負(fù)不均勻，在支付利息的當(dāng)期稅負(fù)較低，在其他時間稅負(fù)較高，名義稅負(fù)與實際情況相偏離。這種情況會影響租賃公司享受稅負(fù)超過3%即征即退政策，如在未差額扣除的當(dāng)期，稅負(fù)超過3%，租賃公司享受了即征即退優(yōu)惠。但是對整個項目期而言，實際稅負(fù)有可能低于3%。

　　

　　同時，以支付的日期作為差額扣除的時間，容易忽略憑證取得的時效性。沒有取得發(fā)票，也無法準(zhǔn)確填報《服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)差額扣除清單》（該附表要求詳細(xì)錄入差額扣除發(fā)票的發(fā)票代碼、發(fā)票號碼、發(fā)票金額等信息），存在申報系統(tǒng)無法通過審核的風(fēng)險。

　　

　　3、支付利息且取得憑證時扣除。

　　

　　租賃公司在支付利息并且取得利息憑證（境內(nèi)借款利息憑證的為發(fā)票）的當(dāng)月進(jìn)行差額扣除，取得利息憑證晚于實際支付的，應(yīng)以取得憑證的時間為準(zhǔn)。這樣操作符合財稅〔2016〕36號文件“支付”的前提，也滿足取得“有效憑證”的要求。

　　

　　不足之處與觀點2類似，容易導(dǎo)致名義稅負(fù)與實際稅負(fù)偏離。業(yè)務(wù)少的租賃公司，應(yīng)注意支付利息與收取租金節(jié)奏的協(xié)調(diào)。避免因前期申報時無可扣利息、后期扣除時無應(yīng)稅收入而導(dǎo)致不能充分享受政策優(yōu)惠的情況。

　　

　　差額扣除金額

　　

　　1.專門借款利息的扣除。

　　

　　專門借款以實際支付的利息據(jù)實扣除。如租賃公司向銀行借款2000萬元，借款合同約定該筆資金只能用于A項目的放款。則該筆借款利息可以在當(dāng)期據(jù)實扣除。如A為直租項目，則扣減稅率為17%的銷售額；如A為回租項目（本文所稱回租特指2016年4月30日后發(fā)生的融資性售后回租），則扣減稅率為6%的銷售額。

　　

　　2、一般借款利息的扣除。

　　

　　沒有限制用途的一般借款，如果能夠與具體項目相匹配，借款利息可從項目收入中據(jù)實扣除。如租賃公司有直租項目A對應(yīng)銀行借款a1，回租項目B對應(yīng)銀行借款b1，兩筆銀行借款無資金用途限制。租賃公司核算中能夠?qū)崿F(xiàn)a1與A、b1與B的完全匹配。納稅申報時，a1借款的利息直接抵減稅率為17%的銷售額，b1借款利息直接抵減稅率為6%的銷售額。

　　

　　3.資金池模式下的差額扣除。

　　

　　資金池模式下，因借款利息不能與項目進(jìn)行匹配，需按一定的方法進(jìn)行分?jǐn)?。采用何種方法，目前并無統(tǒng)一規(guī)定。實務(wù)中有租金余額法（以月末項目未收回租金余額為計算依據(jù)）、本金余額法（以月末項目未收回本金余額為計算依據(jù)）、租金占用天數(shù)法（以項目租金余額與當(dāng)月實際占用天數(shù)的乘積為計算依據(jù)）和本金占用天數(shù)法（以項目本金與當(dāng)月實際占用天數(shù)的乘積為計算依據(jù)）等等。不同計算方法下分?jǐn)偟谋壤煌?，會?dǎo)致租賃公司享受優(yōu)惠的幅度各異。租賃公司應(yīng)結(jié)合自身實際情況，選擇合適的分?jǐn)偡椒ā７謹(jǐn)偡椒ǖ倪x擇應(yīng)以能夠合理反映出各項目實際耗用的資金成本為宜。

　　

　　融資租賃上游對接金融資本，下游服務(wù)實體經(jīng)濟(jì)。在政策的推動下，近幾年得到了蓬勃的發(fā)展，其中融資成本的高低、稅收優(yōu)惠（差額扣除）的大小直接影響著行業(yè)的發(fā)展速度。在金融工作回歸本源、服務(wù)實體經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，規(guī)范的稅務(wù)處理有利于融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展。

　　

　　作者：波浪 來源：中國稅務(wù)報    (作者單位：橫琴金投國際融資租賃有限公司)