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　　36號文將促進直租業(yè)務發(fā)展，租賃公司和承租人也更傾向于開展直租業(yè)務，或者是在實踐中把租賃業(yè)務認定為直租業(yè)務。

　　

　　2016年3月23日，財政部和國家稅務總局聯合發(fā)布了《關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號文）（以下簡稱36號文），從2016年5月1日起在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改增值稅試點。36號文把融資性售后回租歸為貸款服務，且承租人不得抵扣租息進項稅；而融資租賃直租業(yè)務稅收政策基本不變。雖然相比106號文，36號文抵扣項目減少了保險費和安裝費，但是因為建筑業(yè)和保險業(yè)都已納入營改增范圍，其進項稅可以抵扣，所以沒有實際影響。

　　

　　同時，36號文把融資租賃業(yè)務的差額征稅政策適用于所有融資租賃業(yè)務，不再區(qū)分動產和不動產，即所有融資租賃業(yè)務均可以收到的全部價款和價外費用扣除支付的借款利息和發(fā)債利息作為銷售額。此前，由于《營業(yè)稅納稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)【1993】149號）第三條第（一）2款將融資租賃定義為“具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業(yè)務”，因此許多地方稅務局并不認可不動產融資租賃，也不認可不動產融資租賃的差額征稅政策。36號文明確了融資租賃差額征稅政策也適用于不動產，解決了困擾行業(yè)的一大難題。

　　

　　融資租賃的直租和回租業(yè)務都適用于差額征稅政策，但是直租和回租稅率不同，直租稅率為17%，回租按貸款服務適用6%的增值稅稅率。根據差額征稅的計算方法，同樣一筆借款利息抵扣直租的銷售額和回租的銷售額，對租賃公司來講效應是不同的。在不考慮附加稅的情況下，一筆借款利息對直租的銷售額抵扣效應是14.53%（1/(1+17%)*17%），而抵扣回租的銷售額是5.66%（1/(1+6%)*6%）。理論上講，所有的借款利息都抵扣直租業(yè)務的銷售額對租賃公司最有利。

　　

　　但稅法的基本精神告訴我們，在同一筆進項稅（差額征稅可視同進項）對應不同稅率業(yè)務的銷項稅時，合理的分攤原則是根據各項業(yè)務銷售比例分攤。因此，合理的分攤方法是根據直租和回租業(yè)務收入的比例來分攤借款利息，租賃公司還可以考慮選擇本金比例來分攤。

　　

　　從租賃公司角度看，直租業(yè)務下借款利息能抵扣更多的銷售額，對租賃公司的節(jié)稅效應更明顯。從承租人角度看，因為直租能抵扣利息的進項稅，雖然名義稅率高，但實際成本低，可能更多的承租人選擇直租。直租也更符合租賃業(yè)務的本源，有利于引導租賃業(yè)務服務實體經濟。綜合多方面因素，36號文將促進直租業(yè)務的發(fā)展。租賃公司和承租人也更傾向于開展直租業(yè)務，或者是在實踐中把租賃業(yè)務認定為直租業(yè)務。

　　

　　那么，如何界定一筆業(yè)務是直租還是回租。傳統(tǒng)意義上直租是“三方兩合同”，即供應商和出租人的采購合同，出租人和承租人的租賃合同。而回租是“兩方一合同”，供應商和承租人是一體的，只有一個售后回租合同。筆者認為，判斷直租還是回租，要看租賃開始時，租賃物是屬于出租人還是承租人的。如果租賃開始時，租賃物是出租人的則屬于直租，租賃物屬于承租人則屬于回租。

　　

　　租賃物所有權的憑證包括采購合同、租賃物權屬證明、發(fā)票等，甚至租賃物登記公示資料都是租賃物所有權的憑證，但在稅務局看來，可能發(fā)票是更為直接和可靠的證明。

　　

　　在傳統(tǒng)直租業(yè)務中，資金流是由出租人流向供應商，發(fā)票流是由供應商直接開具租賃物發(fā)票給出租人。發(fā)票在這里不僅是一個商事憑證，也有租賃物所有權憑證的含義。因此在實踐業(yè)務中，出租人直租業(yè)務采用委托購買的方式，讓承租人來購買租賃物，如果發(fā)票抬頭開具給了承租人，將很難被認定為是直租業(yè)務，其差額征稅政策適用性和承租人抵扣租息進項稅都容易受到質疑。

　　

　　作者系西藏金融租賃有限公司財務運營部總經理

　　

　　宰金勇 中國融資租賃三十人論壇特約研究員

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